【摘 要】在知识 经济 时代 下,随着我国产业结构的不断调整与完善, 可以预见我国 企业 的研发活动将会更加频繁，研发费用将会不断加大投入, 以增强技术创新能力。因此，研发费用的 会计 处理对企业的 影响 也会越来越大。
2006年2月15日颁布的新会计准则中，对 研究 和开发支出的会计处理的修改体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的趋势。
本文通过对研发费用的会计处理的国际间比较以及新旧准则的比较， 分析 会计准则修改的合理性和和缺憾，探索适合我国的研发费用的会计处理 方法 。
关键词：研发费用，会计处理，各国准则，新旧会计准则，比较
Abstract
In the times of informational economics, as the industrial structure of our country improves continuously, it can be forecasted that the R&D activities of the enterprises will be more frequent, and the investment in R&D expenditure will be more. That will help the enterprises to enhance their abilities of technology innovation. Thus, the accounting settlement of R&D expenditure will influence them more and more.
In the new accounting standards issued on Feb.15, 2006, the amendment about the accounting methods of R&D embodies the trend of approximation between Chinese accounting standards and International accounting standards.
The text will analyze the rationality and the deficiency about this amendment of accounting methods for R&D through comparison between the new one and the old one. Then it will also explore the suitable accounting methods of R&D expenditure for China.
Key words: R&D, accounting treatment, International accounting standards, China’s New Accounting Principles, comparison
目录
一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
二、 文献 回顾••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
三、对研发活动的含义、过程、特征的研究••••••••••••••••2
（一）研发活动以及研发费用的含义•••••••••••••••••••••••••••2
（二）研究开发过程的介绍•••••••••••••••••••••••••••••••••••3
（三）研究开发活动的特征•••••••••••••••••••••••••••••••••••3
四、发达国家对研发费用会计处理的相关规定的阐述•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••4
五、新旧会计准则对于研发费用会计处理的比较和分析••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（一）旧准则对研发费用会计处理的分析•••••••••••••••••••••••5
（二）新准则对研发费用会计处理的规定•••••••••••••••••••••••5
（三）新旧准则对研发费用会计处理的比较•••••••••••••••••••••6
（四）新准则对研发费用会计处理的缺憾•••••••••••••••••••••••8
六、结论和建议•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8
（一）结论•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8
（二）建议•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
参考 文献••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
一. 序言
2006 年2 月9 日，国务院发布了《国家中长期 科学 和技术 发展 规划纲要（2006年～2020年）》。《纲要》指出，将使我国全 社会 研发投入占GDP的比例逐年提高，到2010年，全社会研发投入占GDP的比重达到2%，到2020 年提高到2.5% 以上，同时，还强调要推动企业特别是大企业建立研发机构，使“企业成为自主创新的主体”。此外，国务院还在2 月16 日发布的《关于实施〈纲要〉若干配套政策的通知》中提出，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150％抵扣当年应纳税所得额，允许企业加速研发仪器设备折旧，在政策上给予了企业大力支持。
2006年2月15日颁布的新会计准则中，对研究和开发支出的会计处理的修改体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的趋势。
本文希望通过对研发活动的含义、过程、特征的研究，对研发活动有一个大致的了解；同时，通过对研发费用会计处理的国际间比较以及新旧准则的比较，分析会计准则修改的合理性和不足，借鉴发达国家的经验并且密切结合我国的国情，探索适合我国的研发费用会计处理的方法。
本文主要分为以下几个部分：上述引言部分是对本文研究的 内容 、意义和目的的介绍；其次文献回顾，然后是对研发活动的含义、过程、特征的研究；第三部分是发达国家对研发费用的会计处理方法的相关规定的阐述；第四部分是新旧会计准则对于研发费用会计处理的比较和分析；最后是结论和对我国研发费用会计处理的一些建议。
二. 文献回顾
对于研发费用的会计处理方法，发达国家都已经以会计准则的形式确定下来。
美国财务会计准则第2号公告——研究与开发费用规定：当期发生的研发费用应全部作为费用处理，计入当期损益，研发活动结束后，不论成功与否，均不确认为无形资产。但值得说明的是，就 计算 机软件的研究与开发费用如何进行处理，美国公认会计原则做出过特别规定，即FASB指出：对出售、出租或以其他方式发生的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该确认为资产。
国际会计委员会第38号准则：将研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段（如不能正确区分研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶段的支出处理）。相应地，要求研究费用在发生时计入当期损益，而开发阶段支出是否应于发生时计入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件，如符合它确认的五个条件时，才予以资本化，确认为无形资产。
英国标准会计实务公告第13号规定：研究与开发支出应区别进行处理，按基础研究、 应用 研究以及开发研究三种类型予以划分。前两种类型的支出，则应在发生当时计入损益；而如果是开发支出，也通常应在发生时计入损益。除非出现特定情况，可以递延摊销。这些特定情况包括：研究属于专题项目，费用可以单列；研究取得的成果把握性极大，并能以收抵支；公司有足够的物力、财力支持研究项目的完成。
我国的旧准则 效仿美国：自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本；在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。
我国旧准则对于研发费用会计处理的方法，有其一定的时代背景，主要出于谨慎性和稳健性原则的考虑。但是费用化处理的方法，在国内会计界一直存在在争议。
比如：李定安、翁少佳撰稿的《浅议研发费用改进的会计处理》 ，李健撰写的《借鉴国际经验改进我国研发费用会计处理》 ，都表达了我国应该借鉴国际经验，不要一味追求研发费用的费用化处理，应该实行有条件的资本化。
在新的 历史 背景和时代要求下，2006 年财政部最新颁布的《企业会计准则——无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。研究费用依然是费用化处理；进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。
新会计准则对于研发费用的会计处理方法，体现我国会计准则和国际会计准则的趋同。为此，国内学者纷纷发表了相关的文章进行比较。
比如：曾爱民撰写的《新旧会计准则对研发费用会计处理之比较研究》 、王希江撰写的《新会计准则对无形资产研发费用的影响探讨》 。这些论文都肯定了新会计准则对于研发费用的会计处理，但也指出了新准则所存在的不足之处。
本文希望通过进一步对研发活动的含义、过程、特征的研究，对研发活动有一个大致的了解；同时，针对探索适合我国的研发费用会计处理的方法。
三. 对研发活动的含义、过程、特征的研究
（一）研发活动以及研发费用的含义
研发费用是企业开发新产品、改进旧产品或降低企业经营成本时发生的支出。具体来说主要包括：研究与开发过程中耗费的材料；所用设备的折旧；为研究与开发购置的固定资产和无形资产；研发人员工资、福利；委托其他单位或个人承担部分研究开发工作支付的费用等。
各国会计准则对研究与开发活动有不同的定义：
（1）国际会计准则第38号对研究与开发分别进行了定义。研究：指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划的调查；开发：指在开始商业性生产或使用前，待研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。
（2）美国财务会计准则公告第二号将研究定义为：为了获取有助于形成新的或实质性改进的产品、服务、工序或技术的新知识而做的有计划的努力；将开发定义为：在商业生产或使用之前，利用研究成果制定计划生产预期的新产品或实质性改进现有产品。
（3）我国2006 年最新企业会计准则规定：研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
研究是一个技术可行性的探索阶段，能否给企业带来经济效益，不具有确定性，因此研究支出所形成的未来经济效益具有较大的不确定性。
而开发活动是将研究成果运用于实践，将技术转化为产品的阶段，因而带来经济效益的确定性相对较高，因此开发支出形成未来经济效益的可能性就较大。
费用的确认有两条标准：一是权责发生制；二是划分收益性支出与资本性支出。研究与开发活动有其独特的性质，具有一定的风险性。与研究与开发活动有关的未来经济利益流入具有不确定性，因此，是将研究与开发活动的全部支出列为资产而后在其收益期间分摊，还是将研究与开发的支出全部费用化就很难确定。
（二）研究开发过程的介绍
企业的研究开发过程一般分为三个阶段：技术引进，自主研发（内部研发）、合作研发。
与市场经济比较成熟的国家相比较，国内企业还没有成为 科技 创新的主体，整体上自主创新的能力薄弱，企业对创新的有效需求不足。较多企业处于引进技术，加以消化的阶段，内部研究开发支出水平较低，而且企业的管理人员、财务报表的外部使用者对于研发活动在创造企业价值中的作用没有充分的认识，因此研发信息没有得到重视。
但是在规模经济的优势发挥殆尽时，随着国内外市场竞争不断加剧，我国企业逐步实现研发费用内部化，研究开发的支出必然增大，对于研发信息的需求状况就会发生变化。另外，许多较大规模公司的研发已经进入第三阶段，即合作研发，甚至实现了研发的国际化，例如海尔集团，这就会产生并购在制研发等 问题 ，准则的完善必然也要考虑这种趋势。
（三）研究开发活动的特征
研发活动作为一种投资行为，具有投资活动的一般特性，即时间性和风险性。研发活动又具有特殊性，具体表现在以下几个方面：
（1） 具有比一般投资活动更大的不确定性
虽然风险是投资活动的一般特性，但由于研发活动是建立在新的科学知识或技术原理基础上的高度激烈的商品和技术竞争，只有在研发成果可以转化为商品的情况下才可能产生收益，因此，研发活动具有的不确定性远远大于其他的投资活动。
研发活动的风险主要包括：
① 技术风险
由于受技术 规律 、技术垄断、产品标准化、技术的 工业 支持能力等方面的限制，研发成果不可预测，有失败的可能性。
② 经营风险
知识经济时代，科学技术瞬息万变，企业的管理者在确定研发活动的发展方向时出现失误、资金渠道不顺畅、技术骨干离职等因素，都会导致研发活动半途而废而无功而返。
③ 行业风险
如果同行业竞争者的研发活动领先于企业，或者企业研发成果的产业化工作不到位，则意味着企业竞争的失败。
④ 环境风险
如社会意识形态、 法律 及生态环境、国家政策、重大 政治 事件等，都会给企业的研发活动带来风险。
（2） 计量困难
知识的投入具有明显的特殊性，其他生产要素的投入，通常导致企业生产规模的扩大，而扩大的生产能力是以原有生产要素和新投入生产要素之和为依据来测算的。但知识的创造和投入并不一定代表与经济相关的知识存量的增加。这是因为：
① 研发成果转化为真实的生产力需要时间，有的甚至经过数年才能取得正的现金流量。
② 知识本身就是无形的、难以量化的，从而也是难以计量的。
③ 新知识的投入有可能导致原有知识存量中的部分知识陈旧过时甚至失效。这就使得知识的累计投入不是简单的一加一的关系。
因此，对企业而言， 研发活动的确认和计量具有很大的弹性。
四. 发达国家对研发费用会计处理的相关规定的阐述
1. 美国准则：
美国财务会计准则规定 ：当期发生的研发费用应全部作为费用处理，计入当期损益，研发活动结束后，不论成功与否，均不确认为无形资产。但值得说明的是，就计算机软件的研究与开发费用如何进行处理，美国公认会计原则做出过特别规定，即FASB指出：对出售、出租或以其他方式发生的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该确认为资产。
2. 国际会计准则
国际会计准则规定 ：将研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段（如不能正确区分研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶段的支出处理）。相应地，要求研究费用在发生时计入当期损益，而开发阶段支出是否应于发生时计入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件，如符合它确认的五个条件时，才予以资本化，确认为无形资产。
3. 英国准则
英国会计准则规定 ：研究与开发支出应区别进行处理，按基础研究、应用研究以及开发研究三种类型予以划分。前两种类型的支出，则应在发生当时计入损益；而如果是开发支出，也通常应在发生时计入损益。除非出现特定情况，可以递延摊销。这些特定情况包括：研究属于专题项目，费用可以单列；研究取得的成果把握性极大，并能以收抵支；公司有足够的物力、财力支持研究项目的完成。
4. 法国准则
法国的研究与开发费用，当其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，可予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。
5. 荷兰准则
荷兰规定，研究开发费用只要在预期具有未来效益即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年的期限内摊销。
6. 日本准则
日本的研究与开发费用在符合一定条件时（预计未来收入超过该项费用），可予以资本化，并在5年内注销，不过其实务中采用较为稳健的直接冲销法。
综上所述：发达国家对于研发费用的会计处理方法主要有以下三种:
1. 费用化处理方法。采用这种方法的国家主要有美国等国家。这些国家将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用, 直接计入企业当期损益。
2. 资本化处理方法。采用这种处理方法的国家主要有荷兰以及瑞士等国家。这些国家将研究与开发费用在发生期归集起来, 等到无形资产开发成功取得收益时开始予以摊销, 这种方法假定企业在连续几年内有若干个研究开发项目, 其中一定会有一些项目取得成功并获得收益, 因而将其收益与前面已经归集的费用相配比。
3. 有条件地资本化处理方法。 目前 采用这种方法的国家有英国、法国、日本等国家; 另外, 国际会计准则也推荐这种方法。该方法是将符合一定条件的研发费用资本化, 其他的研发费用则在发生当期就记入当期的期间费用。